Co łączy ustawę o fundacji rodzinnej z trzecim sektorem?

Po półtora roku prac legislacyjnych Sejm przyjął ustawę o fundacjach rodzinnych. Ta nowa osobowość prawna ma pomóc polskim rodzinom akumulować majątek, a także przeprowadzać międzypokoleniową sukcesję rodzinnego biznesu. Opisujemy cztery istotne obszary związane z tworzeniem i funkcjonowaniem fundacji rodzinnych: zmiany w prawie spadkowym, możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez fundacje rodzinne, zagadnienia podatkowe oraz uprawnienia organizacji pozarządowych jako beneficjentów fundacji rodzinnych.

Wprowadzenie

14 grudnia 2022 r., po ponad półtora roku prac legislacyjnych na poziomie rządowym, Sejm przyjął ustawę o fundacjach rodzinnych. Jest to zwieńczenie kilkuletnich starań organizacji firm rodzinnych o stworzeniu nowego typu osoby prawnej, która ma pomóc polskim rodzinom akumulować majątek, a także przeprowadzać międzypokoleniową sukcesję rodzinnego biznesu.

Ustawodawca pozostawił finalnie kontrowersyjną nazwę nowej instytucji – w środowisku organizacji trzeciego sektora posłużenie się przez projektodawców pojęciem „fundacji” budziło wątpliwości, a nawet sprzeciw. „Fundacja rodzinna” służy bowiem innym celom, niż znane dotychczas, klasyczne fundacje prowadzące działalność pożytku publicznego.

Celem fundacji rodzinnych ma być bowiem ochrona majątku prywatnego ze szczególnym uwzględnieniem najbliższej rodziny fundatorów, co zbliża tą instytucję bardziej do dedykowanych funduszy rodzinnych, a nie tradycyjnych fundacji. Mimo tych wątpliwości natury sytemowej używana od początku procesu legislacyjnego nomenklatura pozostała, a nowe przepisy dotyczą właśnie „fundacji rodzinnych”.

O projekcie samej ustawy pisaliśmy jeszcze w kwietniu 2021, gdy Ministerstwo Rozwoju, Pracy i Technologii opublikowało jego pierwszą wersję – w tamtym czasie projekt ustawy o fundacjach rodzinnych był promowany jako jedna z pierwszych inicjatyw legislacyjnych, która miała zostać wdrożona w ramach Polskiego Ładu. W naszym tekście opisaliśmy społeczno-gospodarczy cel projektu (usprawnienie sukcesji firm rodzinnych) oraz podstawowe założenia ustawy.

Obecnie warto pochylić się nad finalnym brzmieniem przyjętych przepisów, które są wynikiem szeroko zakrojonych konsultacji prowadzonych przez Ministerstwo przez ostatnie półtora roku ze szczególnym uwzględnieniem prac przeprowadzonych od listopada br. Poniżej opisujemy cztery istotne obszary związane z tworzeniem i funkcjonowaniem fundacji rodzinnych: zmiany w prawie spadkowym, możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez fundacje rodzinne, zagadnienia podatkowe oraz uprawnienia organizacji pozarządowych jako beneficjentów fundacji rodzinnych.

Zmiany dotyczące zachowku

Przyjęta przez Sejm ustawa różni się istotnie od projektu z 2021 w odniesieniu do prawa spadkowego. Kluczowym zagadnieniem w przypadku sukcesji firmy rodzinnej jest zachowek: jeżeli właściciel przedsiębiorstwa chcę przekazać je w całości jednemu ze spadkobierców w testamencie (by uniknąć rozdrobnienia własności i paraliżu decyzyjnego), musi się liczyć z tym, że tak wybrany następca będzie musiał spłacić pozostałych spadkobierców poprzez uiszczenie należnego im zachowku. To niejednokrotnie może zagrażać płynności finansowej firmy, czy wręcz wymuszać jej sprzedaż.

Już w poprzednim projekcie ustawy zaproponowano rozwiązanie tego problemu  – przewidziano możliwość rozłożenia spłaty zachowku na wiele lat, a w wyjątkowych okolicznościach także obniżenia jego wysokości. Obecna wersja projektu idzie jeszcze dalej: zgodnie z proponowanym art. 9941 kodeksu cywilnego pominięci spadkobiercy utracą prawo do zachowku w odniesieniu do majątku wniesionego do fundacji rodzinnej, jeżeli wniesienie majątku nastąpi wcześniej niż 10 lat przed śmiercią spadkodawcy, który utworzył fundację.

Na gruncie aktualnych przepisów, zachowek, w największym uproszczeniu, ma chronić spadkobierców pominiętych w testamencie. Taki spadkobierca może żądać od osób uwzględnionych w testamencie pieniężnej rekompensaty odpowiadającej połowie (a w przypadku osób trwale niezdolnych do pracy oraz małoletnich – 2/3) tego, co otrzymaliby z mocy ustawy, gdyby „krzywdzący” ich testament nie został sporządzony.

Obecne przepisy dotyczące zachowku biorą pod uwagę sytuację, w której spadkodawca jeszcze za swojego życia przekazuje komuś swój majątek. Wówczas na potrzeby obliczania wysokości zachowku przedmiot darowizny traktuje się tak jakby był częścią spadku, zaś osoba obdarowana może odpowiadać za zapłatę zachowku. Ma to uniemożliwić obchodzenie obowiązku zapłaty zachowku poprzez rozdysponowanie majątkiem przed śmiercią spadkodawcy.

W powyższym kontekście istotna jest data, w której spadkobierca kogoś obdarował. Jeśli jest to ktoś obcy, tj. nie będący spadkobiercą, to na potrzeby zachowku uwzględnia się tylko darowizny dokonane w przeciągu 10 lat przed śmiercią spadkodawcy.

Inaczej rzecz się ma w przypadku darowizn dla osób będących spadkobiercami: taka darowizna może zostać uwzględniona przy obliczaniu zachowku zawsze, nawet jeśli była dokonana przed więcej niż 10 laty. Takie rozwiązanie ma istotny cel ochronny dla spadkobierców: przykładowo, spadkodawca może dokonać znacznych darowizn na rzecz jednego z dzieci wiele lat przed śmiercią.

Na tym tle doniosłe znaczenie ma rozwiązanie przyjęte w przepisach ustawy o fundacjach rodzinnych: majątek wniesiony na rzecz fundacji rodzinnej utworzonej za życia fundatora będzie traktowany tak jak darowizna na rzecz osoby „obcej”. Innymi słowy, jeśli spadkodawca utworzy fundację rodzinną za swojego życia i umieści tam swój majątek, a do jego śmierci upłynie następnie więcej niż 10 lat, to spadkobiercy nie będą mieli prawa do zachowku w odniesieniu do mienia przekazanego fundacji. 

Jeśli jednocześnie fundator nie uczyni spadkobierców beneficjentami fundacji rodzinnej, to skutek wniesienia majątku do fundacji będzie można porównać do wydziedziczenia (pozbawienia zachowku).

Powyższa regulacja budzi wątpliwości. Ustawodawca, dążąc do wzmocnienia roli nestora rodu (któremu zależy na konsolidacji majątku), poszedł o krok za daleko, otwierając furtkę do istotnego naruszenia praw spadkobierców. W naszej ocenie właściwsze byłoby potraktowanie majątku wniesionego do fundacji rodzinnej tak samo, jak darowizny na rzecz spadkobierców – i w konsekwencji uwzględnienie majątku otrzymanego przez fundację rodzinną przy ustalaniu zachowku (bez aktualnie przewidywanego limitu 10 lat wstecz).

Niezrozumiałe wydaje się wprowadzanie 10-letniego ograniczenia, które na gruncie obecnych przepisów stosuje się w przypadku przekazywania majątku osobie obcej. Fundacja rodzinna jest przecież wehikułem zasadniczo służącym zatrzymaniu majątku w rodzinie.

Działalność gospodarcza fundacji rodzinnych

W ustawie dopuszczono możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez fundacje. Będą one uprawnione do prowadzenia działalności w zakresie obrotu wszelkimi aktywami. Dopuszczalne będzie w szczególności:

1. nabywanie i zbywanie mienia, z wyjątkiem mienia nabywanego w celu dalszej odsprzedaży,
2. działalność w zakresie najmu i dzierżawy mienia,
3. uczestnictwo w spółkach handlowych i funduszach inwestycyjnych,
4. obrót papierami wartościowymi,
5. udzielanie pożyczek podmiotom podporządkowanym fundacjom (spółkom zależnym) oraz beneficjentom.

Tak określone formy działalności mają charakter działalności pasywnej, „rentierskiej”, polegającej na lokowaniu środków fundacji oraz pobieraniu pożytków z posiadanego już mienia. Jednocześnie ustawa wyklucza działalność o charakterze handlowym (zakaz nabywania mienia w celu dalszej odsprzedaży). Jedyny wyjątek, jak się wydaje, stanowi obrót papierami wartościowymi i instrumentami finansowymi.

Zakaz nabywania mienia w celu jego dalszej odsprzedaży będzie wymuszał ostrożność jeżeli chodzi chociażby o obrót nieruchomościami lub dziełami sztuki z poziomu fundacji. Najpewniej taka forma działalności inwestycyjnej będzie musiała być realizowana na poziomie spółek celowych lub konieczne będzie udokumentowanie pierwotnej intencji nabywania aktywów w celu ich trwałego wykorzystywania na poziomie fundacji.

Co ciekawe, fundacje rodzinne będą mogły prowadzić przedsiębiorstwo w ramach gospodarstwa rolnego. Jest to propozycja wręcz rewolucyjna i może oznaczać, że fundacje rodzinne będą szczególnie interesujące dla rolników zainteresowanych zachowaniem całości gospodarstwa, przy uzyskaniu atrakcyjnej formy opodatkowania, jaką zapewnia fundacja rodzinna.

Aspekty podatkowe fundacji rodzinnych

Fundacje rodzinne, jako osoby prawne, mają status osobnych podatników. W związku z tym warto zweryfikować sposób ich opodatkowania na etapie wnoszenia mienia do fundacji rodzinnej oraz jej dalszego funkcjonowania.

Same fundacje będą podlegały opodatkowaniu szczególnym podatkiem przychodowym, który ma być pobierany od wypłacanych świadczeń na rzecz beneficjentów i fundatorów lub od wartości majątku wydawanego przez fundację w przypadku jej likwidacji. Podatek ma wynosić 15% i będzie obciążał fundację.

Można powiedzieć, że fundacja będzie konstrukcyjnie zbliżona do spółki stosującej estoński CIT, ponieważ zasadniczo będzie opodatkowana dopiero w momencie wypłaty wypracowanego zysku.  W finalnej wersji projektu przyjęto dodatkowo, że fundacje będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych (zmiana art. 24b ustawy CIT).

Odstępstwem od tej zasady będzie jednak przypadek fundacji rodzinnej wykonującej działalność inną, niż dopuszczona w projektowanych przepisach. W przypadku wykonywania takiej działalności fundacja ma być opodatkowywana na zasadach ogólnych – tj. w momencie uzyskania dochodu oraz wedle szczególnej, nowej stawki podatku w wysokości 25%.

Odrębnie opodatkowani będą fundatorzy i beneficjenci otrzymujący świadczenia fundacji lub majątek z rozwiązywanej fundacji rodzinnej. W przeciwieństwie do pierwotnej wersji projektu świadczenia fundacji będą podlegały opodatkowaniu wedle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zasadniczo opodatkowanie świadczeń będzie odbywało się z zastosowaniem stawki 15% PIT. Zwolnione z podatku mogą być świadczenia i mienie wydawane z fundacji do fundatorów i beneficjentów należących do najbliższej rodziny fundatora.

Warunkiem do zastosowania zwolnienia będzie konieczność stwierdzenia, że fundator lub beneficjenci otrzymują świadczenia z zastosowaniem specjalnej proporcji mienia wniesionego. Proporcja ma być ustalana na podstawie wyceny mienia wnoszonego do fundacji przez poszczególnych fundatorów lub innych darczyńców – na podstawie tej proporcji określany ma być „udział” poszczególnych fundatorów oraz ich rodzin w fundacji.

Ustalanie proporcji będzie wiązało się z dodatkowymi obowiązkami chociażby w zakresie wyceny wnoszonego mienia, prowadzenia oraz aktualizacji spisu majątku fundacji wraz z proporcją. Świadczenia z fundacji rodzinnych nie będą objęte obowiązkiem naliczania składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne.

W kontekście powyższego warto zwrócić uwagę na dwie kwestie praktyczne związane z opodatkowaniem fundacji i fundatorów. Po pierwsze, przepisach brakuje regulacji opodatkowania fundatora wnoszącego majątek do fundacji, co oznacza, że zdarzenie takie jest neutralne podatkowo. 

To podejście zasługuje na aprobatę, zwłaszcza że w finalnej wersji ustawy dopuszczono możliwość pomniejszenia podatku naliczanego od majątku wydawanego przez fundację w związku z jej rozwiązaniem o wartość majątku wniesionego do fundacji przez fundatora. W efekcie majątek wnoszony nie powinien generować obowiązków podatkowych dla fundatorów, a jednocześnie ewentualne opodatkowanie majątku wydawanego w związku z rozwiązaniem fundacji będzie dotyczyło wzrostu wartości majątku wniesionego w okresie działania fundacji. Rozwiązanie takie nie było przewidziane we wcześniejszej wersji projektu, więc zmianę w tym zakresie należy przyjąć z aprobatą.

Po drugie, wskazane byłoby dookreślenie, jakie elementy ma zawierać deklaracja roczna, którą fundacje rodzinne będą musiały składać na gruncie projektowanego art. 24s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT). Aktualnie obowiązek składania deklaracji można bowiem rozumieć dwojako:

• jako obowiązek składania deklaracji wskazującej na całościowy dochód fundacji
• jako obowiązek składania deklaracji wskazującej na przychód w rozumieniu projektowanego art. 24r ustawy CIT, tj. przychód wypłacony w formie świadczeń fundacji.

Wydaje się, że właściwszym byłoby przyjęcie tego drugiego podejścia, ale zagadnienie to mogłoby zostać doprecyzowane w treści przepisów lub przynajmniej w wyjaśnieniach do formularza deklaracji.

Warto zwrócić też uwagę na dwa praktyczne skutki utworzenia fundacji rodzinnej oraz wprowadzenia jej w rolę wspólnika w spółkach osobowych lub kapitałowych.

1. wprowadzenie fundacji rodzinnej do spółki jawnej ma powodować automatycznie, że taka spółka jawna będzie uznawana za podatnika CIT;
2. wprowadzenie fundacji rodzinnej do spółki kapitałowej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej będzie wykluczało możliwość stosowania estońskiego CIT na poziomie takiej spółki.

W obu przypadkach wprowadzenie fundacji rodzinnej do spółek kontrolowanych dotychczas przez fundatora może więc oznaczać pogorszenie sytuacji podatkowej takich spółek. Wydaje się to niekorzystne w szczególności w kontekście spółek stosujących estoński CIT, ponieważ przedsiębiorcy, którzy zdecydowali o wprowadzeniu estońskiego CIT na poziomie swoich spółek kapitałowych nie będą mieli najpewniej istotnych przesłanek do wprowadzania tych spółek do fundacji rodzinnych. Okoliczność ta może potencjalnie utrudnić realizację celu nowych przepisów w postaci integracji majątku rodzinnego, dlatego do rozważenia pozostaje zliberalizowanie przepisów w tym zakresie.

W szczególności do rozważenia byłoby przyjęcie, że fundacja rodzinna jest wehikułem przeznaczonym dla osób fizycznych (z najbliższej rodziny) i dlatego powinna korzystać z analogicznych uprawnień jak osoby fizyczne w kontekście przepisów o estońskim CIT. Możliwa byłaby korekta przyjętych przepisów polegająca na tym, że z estońskiego CIT mogą korzystać spółki, które pośród udziałowców mają nie tylko osoby fizyczne, ale również fundacje rodzinne.

Wydaje się, że takie rozwiązanie nie miałoby negatywnych skutków fiskalnych – w przypadku wypłaty dywidend do fundacji rodzinnych spółki korzystające z estońskiego CIT nadal byłyby obciążone podatkiem zryczałtowanym od dochodów, a w przypadku dalszej wypłaty świadczeń z fundacji do beneficjentów lub fundatorów pojawiałby się ponowny podatek w wysokości 15% świadczenia.

Na ten moment projektowane zmiany przepisów ustawy CIT będą zniechęcać do utworzenia fundacji rodzinnych tych przedsiębiorców, którzy utworzyli już spółki rodzinne, prowadzą w nich własny biznes i stosują na ich poziomie estoński CIT. 

Z perspektywy podatkowej fundacje rodzinne mogą być jednak interesującym rozwiązaniem dla przedsiębiorców prowadzących gospodarstwo rolne – opodatkowanie na poziomie 15% może być w wielu przypadkach rozwiązaniem korzystniejszym niż indywidualna działalność gospodarcza oraz własna spółka będąca podatnikiem CIT. Można więc spodziewać się, że przy przyjęciu odpowiedniej konstrukcji fundacji rodzinnej oraz ograniczeniu kosztów jej funkcjonowania może ona stać się wkrótce realną alternatywą dla prowadzenia działalności gospodarczej gospodarstw rolnych.

Organizacje pozarządowe jako beneficjenci fundacji rodzinnych 

Zgodnie z założeniami ustawy, fundacje rodzinne nie są instytucją ukierunkowaną na wspieranie działalności pożytku publicznego. Ich zasadniczym celem ma być ochrona interesu prywatnego (rodzinnego). W ustawie zawarte jednak zostały rozwiązania pozwalające na stworzenie powiązań pomiędzy fundacjami rodzinnymi a organizacjami pożytku publicznego.  Zgodnie z przepisami ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność pożytku publicznego mogą być beneficjentami otrzymującym świadczenia z fundacji rodzinnej.

Warto odnotować, że w finalnej wersji przepisów znacznie poszerzono krąg organizacji pozarządowych, które mogą stać się beneficjentami fundacji rodzinnych: będą to wszystkie organizacje pozarządowe prowadzące działalność pożytku publicznego, a nie – jak wcześniej przewidywano – tylko te, które posiadają formalny status organizacji pożytku publicznego. Te ostatnie stanowią tylko wąski wycinek tzw. trzeciego sektora z uwagi na bardziej rygorystyczne wymogi, jak np. prowadzenie nieprzerwanej działalności przez co najmniej dwa lata.

Uzyskanie przez organizację pozarządową statusu beneficjenta zapewni jej ważne uprawnienia, chociażby: prawo kontroli (np. dostęp do dokumentów, głosowanie nad zatwierdzeniem sprawozdania finansowego fundacji, udzielenie absolutorium zarządowi, wybór audytora fundacji) czy prawo współdecydowania o niektórych kluczowych sprawach (np. rozwiązanie fundacji rodzinnej i jej likwidacja). Może to mieć w praktyce istotne znaczenie – np. jeśli pozostali beneficjenci, będący członkami rodziny, zapragnęliby rozwiązać fundację i w ten sposób zaprzestać wspierania organizacji pozarządowej ze środków fundacji rodzinnej, organizacja ta , korzystając ze statusu beneficjenta, będzie mogła temu przeciwdziałać.

Z drugiej strony warto zwrócić uwagę, że świadczenia otrzymywane przez NGO z fundacji rodzinnych mogą się okazać mniej atrakcyjne podatkowo niż w przypadku tradycyjnych darowizn. Świadczenia fundacji rodzinnych dla organizacji pozarządowych będą bowiem opodatkowane z zastosowaniem stawki 15% podatku na poziomie fundacji, same NGO będą natomiast korzystały ze zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy CIT).

W tradycyjnym modelu wsparcie dla organizacji pozarządowych umożliwiało korzystanie z preferencji w postaci możliwości odliczenia kwoty darowizny od podstawy opodatkowania do wysokości 10% dochodu osiągniętego przez podatnika dokonującego darowizny (art. 18 ustawy CIT), co powodowało, że darowizny pomniejszały podatek darczyńcy.

Podsumowanie

Finalną treść ustawy o fundacjach rodzinnych należy ocenić ogólnie pozytywnie, bo wyeliminowano wiele wątpliwości, które powstawały na gruncie jej pierwotnej wersji opublikowanej w 2021. Fundacja rodzinna może się okazać przydatnym instrumentem dla akumulacji rodzinnego majątku oraz sprawnej sukcesji rodzinnych biznesów.

Wydaje się jednak, że przepisy można by jeszcze docelowo poprawić, usuwając opisane wyżej wątpliwości. W odniesieniu do prawa spadkowego należałoby rozważyć wyeliminowanie furtki pozwalającej na faktyczne wydziedziczenie spadkobierców, jeśli fundacja zostanie utworzona więcej niż 10 lat przed śmiercią jej fundatora.

Wskazane byłoby też doprecyzowanie zakresu dopuszczalnej działalności fundacji, tak aby uniknąć sporów o to, czy dane składniki majątku były nabywane z intencją ich zbycia lub nie. W tym zakresie bardziej zasadne byłoby wyłączenie z zakresu dopuszczalnej działalności handlu detalicznego.

Wydaje się jednocześnie, że brak jest uzasadnienia dla wyłączenia z zakresu działalności fundacji chociażby obrotu nieruchomościami lub dziełami sztuki, skoro jednocześnie fundacje będą mogły, zgodnie z aktualną treścią projektu swobodnie inwestować w papiery wartościowe i instrumenty finansowe.

Z perspektywy podatkowej warto rozważyć zwłaszcza:

1. dopuszczenie stosowania przepisów o estońskim CIT dla spółek, w których udziałowcami będą fundacje rodzinne – takie rozwiązanie pozwalałoby na osiągnięcie efektu synergii dla firm rodzinnych zainteresowanych stosowaniem estońskiego CIT na poziomie spółek operacyjnych oraz integracją majątku rodzinnego;
2. doprecyzowanie przepisów dotyczących zasad składania deklaracji podatkowych (projektowany art. 24s ustawy CIT).